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Consulenza contabile, fiscale e tributaria < Contratto di associazione in partecipazione – apporto di lavoro

Consulenza contabile, fiscale e tributaria

Rubrica a cura di Pietro Giulio Melis, Dottore Commercialista e Revisore Contabile

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Contratto di associazione in partecipazione – apporto di lavoro

di Pietro Giulio Melis, Dottore Commercialista.

Il contratto di associazione in partecipazione (art. 2549 c.c.) è un contratto di collaborazione tra due soggetti:

- l'associante, che deve necessariamente essere un imprenditore (individuale o collettivo);

- l'associato (persona fisica o società), a cui il primo attribuisce una partecipazione agli utili della sua impresa o di uno o più affari, quale corrispettivo di un determinato apporto.

L'apporto può consistere in una prestazione di lavoro, in una somma di denaro oppure potrebbe essere di tipo misto (ovvero entrambi). Tuttavia in questa sede consideriamo l'apporto di solo lavoro.

Soggetti passivi di imposizione fiscale sono le singole parti del contratto, ovvero associante e associato, poiché l'associazione in partecipazione in sé non rappresenta un autonomo soggetto di imposta.

La deducibilità in capo all'associante

L'art. 44, comma 1, lett. f) del TUIR, annovera tra i redditi di capitale gli utili derivanti da contratti di associazione in partecipazione e da contratti di cointeressenza agli utili, salvo il caso in cui l'apporto dell'associato sia costituito esclusivamente da prestazioni di lavoro (in tal caso si tratterebbe di redditi di lavoro autonomo).

Prima della riforma fiscale attuata con il D.Lgs. n. 344/2003, tutti i proventi connessi a tale contratto, senza alcuna distinzione per tipologia (lavoro, capitale o misti), erano considerati un onere deducibile per l'associante secondo il criterio di competenza, e reddito interamente imponibile per l'associato secondo il criterio di cassa.

Il nuovo TUIR ha mantenuto invariato tale trattamento fiscale solo per i contratti di associazione in partecipazione aventi ad oggetto lavoro; in tale ipotesi, tutte le somme percepite dall'associato concorrono alla formazione del suo reddito complessivo e vanno dichiarate nel periodo di imposta in cui sono effettivamente percepite, cioè al termine del rapporto o alle scadenze periodiche stabilite; all'atto del pagamento dovrà essere effettuata una ritenuta del 20%, a titolo di acconto dell'imposta sul reddito delle persone fisiche dovuta dall'associato.

Pertanto, se vi è apporto di solo lavoro (disciplinato dal nuovo art. 53, comma 2, lett. c) del Testo Unico delle Imposte sui Redditi), il compenso dell'associato continua ad essere:

- deducibile al 100%, per competenza, per l'imprenditore associante;

- tassato al 100%, come lavoro autonomo, quindi per cassa, per l'associato (peraltro il compenso pagato è anche soggetto a ritenuta d'acconto del 20%).

Rilevanza IVA

Con riferimento all'imponibilità IVA del contratto di associazione in partecipazione in cui l'associato apporti solamente lavoro si rileva quanto segue:

- se l'associato svolge già altre attività di lavoro autonomo con partita IVA, dovrà assoggettare ad IVA anche i compensi rivenienti dal suo apporto di lavoro quale associato; ciò a prescindere dalle modalità con cui tali compensi sono determinati contrattualmente, (a nulla rilevando, cioè, che si tratti di compensi determinati in misura percentuale sugli utili o sul fatturato dell'impresa o di un determinato affare ovvero in misura fissa);

- se non svolge abitualmente altre attività di lavoro autonomo, non è tenuto ad assoggettare ad IVA detti compensi e pertanto:

- non è obbligato ad aprire una partita IVA;

- non è tenuto ad emettere fattura con IVA, all'atto dell'incasso dei corrispettivi, ma emetterà una semplice ricevuta, contenente la descrizione "Operazione esclusa da IVA ai sensi dell'art. 5, comma secondo, del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633, per mancanza del presupposto soggettivo" (applicando una marca da bollo da 1,29 euro se il corrispettivo eccede i 77,47 euro).

Posizione previdenziale e assicurativa

Con decorrenza dal 1° gennaio 2004, l'art. 43 del D.L. 30 settembre 2003, n. 269 stabilisce che gli associati in partecipazione che conferiscono prestazioni lavorative, i cui compensi sono qualificati come redditi da lavoro autonomo ai sensi dell'art. 49, comma 2, lettera c), del TUIR sono tenuti, con esclusione degli iscritti agli albi professionali, all'iscrizione in un'apposita gestione previdenziale istituita presso l'INPS, finalizzata all'estensione dell'assicurazione generale obbligatoria per l'invalidità, la vecchiaia ed i superstiti.

Pertanto con riferimento agli associati in partecipazione che conferiscono solo lavoro:

- gli associati sono tenuti ad iscriversi alla gestione separata INPS per la copertura pensionistica, fatta eccezione per gli iscritti in albi professionali,

- il contributo fissato per il 2007 nella misura del 23,50% è ridotta al 23,00% per gli associati iscritti ad altra forma di previdenza o titolari di pensione diretta,

- il 55% del contributo indicato è posto a carico dell'associante ed il 45% dell'associato,

- la base imponibile del contributo è data dal reddito delle attività determinato con gli stessi criteri stabiliti ai fini IRPEF, come risultante dalla dichiarazione annuale dei redditi,

- la contribuzione è dovuta nel limite del massimale imponibile fissato per il 2007 in euro 87.187,00

- l'associato in partecipazione deve essere assicurato all'INAIL, il premio è interamente a carico dell'associante,

- l'associato in partecipazione deve essere iscritto a libro matricola e sul libro paga.

Riferimenti normativi

D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 47 e 109

Agenzia entrate, ris. 16 maggio 2005, n. 61/E 138

D.Lgs. 12 dicembre 2003 n. 344

D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 5

D.L. 24 dicembre 2002, n. 282, art. 5, comma 2-bis

C.M. 11 febbraio 1977, n. 9/10169

C.M. 28 ottobre 1988, n. 221/E

R.M. 9 novembre 2000, n. 168/E

R.M. 30 luglio 2002, n. 252/E

Corte Cassazione, sentenza 2 luglio 1998, n. 6466

D.L. 30 settembre 2003, n. 269, art. 43

D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 49, comma 2, lettera c)

Legge 8 agosto 1995, n. 335, art. 2, comma 26


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