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Consulenza contabile, fiscale e tributaria

Rubrica a cura di Pietro Giulio Melis, Dottore Commercialista e Revisore Contabile

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Enti noprofit e IRAP

di Pietro Giulio Melis, Dottore Commercialista.

Per determinare l’onere fiscale relativo all’imposizione IRAP in capo ad un ente noprofit determiniamo in primo luogo (1) se tale ente sia soggetto passivo IRAP e successivamente (2) l’eventuale onere fiscale.

Considerando i molti regimi contabili disponibili per gli enti del settore, il presente articolo si riferisce a quegli enti non commerciali in regime ordinario ex art. 144 TUIR, che non hanno pertanto optato per un regime contabile/fiscale particolare, quali ad esempio il regime forfetario della Legge 398 del 1991 o il regime forfetario ex art. 145 TUIR. Tali regimi agevolativi prevedono infatti dei meccanismi diversi di determinazione dell’IRAP.

1) Un ente noprofit è soggetto passivo a fini IRAP?

Il presupposto impositivo dell’imposta regionale sulle attività produttive, istituita dal Decreto Legislativo n. 446 del 15 dicembre 1997 è costituito da:

"...l'esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi. L'attività esercitata dalle società e dagli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato, costituisce in ogni caso presupposto di imposta."

Pertanto gli enti non commerciali, ancorché identificati quale insieme di enti ed associazioni notevolmente diversi tra loro ma comunque appartenenti alla categoria "enti", sono soggetti passivi dell’IRAP, come meglio precisato all’interno del medesimo decreto, art. 3 lettera e), tramite rinvio all’art. 87 (ora art. 73) del TUIR, comma 1, lettera c), il quale richiama appunto "gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, residenti nel territorio dello Stato, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali". Si sottolinea inoltre che l’ultimo periodo dell’art. 2 del decreto IRAP sancisce una presunzione impositiva in quanto ritiene in ogni caso passive di imposta le attività esercitate dagli enti, tra cui rientrano sicuramente gli enti noprofit.

Con riferimento al primo quesito, gli enti non commerciali, indipendentemente dallo svolgimento di una attività commerciale, sono quindi soggetti passivi IRAP.

2) Determinazione dell’imposta

Come tutte le imposte anche l’IRAP viene determinata applicando una aliquota percentuale ad una base imponibile, denominata "valore della produzione netta" in quanto l’IRAP si applica a tale valore. Per determinare l’imposta dovuta dobbiamo in primo luogo determinare la base imponibile, cui successivamente viene applicata l’aliquota fiscale.

L’art. 10 del decreto IRAP intitolato "Determinazione del valore della produzione netta dei soggetti di cui all'articolo 3, comma 1, lettera e)" è interamente dedicato agli enti noprofit.

All’interno dell’art. 10 del decreto IRAP vengono date istruzioni sul come calcolare il valore della produzione netta in funzione dello svolgimento o meno di una attività commerciale da parte dell’ente. A tale proposito si ricorda, come peraltro già descritto all’interno dell’articolo "Enti noprofit e perdita qualifica di ente non commerciale"cui si rinvia, che un ente noprofit ha la facoltà di esercitare oltre alla propria attività istituzionale anche una attività commerciale.

L’art. 10 del decreto IRAP stabilisce due criteri alternativi di determinazione della base imponibile in funzione dello svolgimento o meno di una attività commerciale.

2 a) Ente noprofit che non svolge alcuna attività commerciale

Per un ente non commerciale che svolge esclusivamente attività non commerciale:

"...la base imponibile è determinata in un importo pari all'ammontare delle retribuzioni spettanti al personale dipendente, dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente […] e dei compensi erogati per collaborazione coordinata e continuativa […], nonché per attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente […]"

Un ente non commerciale che non svolge alcuna attività commerciale dovrà pertanto considerare quale base imponibile per l’applicazione dell’aliquota IRAP la seguente somma:

+ retribuzioni spettanti al personale dipendente

+ redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente

+ compensi erogati per collaborazione coordinata e continuativa

+ compensi erogati a lavoratori autonomi non abituali

= valore della produzione netta (base imponibile IRAP)

Indipendentemente pertanto dallo svolgimento di una attività commerciale, ancorché accessoria, l’ente noprofit dovrà considerare il personale ed i collaboratori con i quali solitamente intrattiene rapporti al fine di valutare l’eventuale debito di imposta.

2 b) Ente noprofit che svolge attività commerciale

Per un ente non commerciale che svolge anche attività commerciali, nel rispetto dell’accessorietà di questa nei confronti dell’attività istituzionale:

"...la base imponibile a queste relativa è determinata […] computando i costi deducibili ivi indicati non specificamente riferibili alle attività commerciali per un importo corrispondente al rapporto tra l'ammontare dei ricavi e degli altri proventi considerati dalle predette disposizioni e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi. La base imponibile relativa alle altre attività è determinata a norma del precedente comma 1, ma l'ammontare degli emolumenti ivi indicati è ridotto dell'importo di essi specificamente riferibile alle attività commerciali. Qualora gli emolumenti non siano specificamente riferibili alle attività commerciali, l'ammontare degli stessi è ridotto di un importo imputabile alle attività commerciali in base al rapporto indicato nel primo periodo del presente comma."

La base imponibile di un ente noprofit che fa ricorso ad una attività commerciale deve essere pertanto determinata in due parti:

1. base imponibile relativa all’attività commerciale svolta

2. base imponibile relativa all’attività istituzionale svolta

La base imponibile relativa all’attività commerciale è determinata quale differenza tra il valore della produzione (che per gli enti noprofit solitamente coincide con i ricavi dell’attività commerciale) ed i costi attinenti tale attività commerciale, escluse le perdite su crediti e le spese per il personale dipendente. Il valore della produzione, come indicato all’interno dello schema di bilancio, è comunque determinato quale somma delle seguenti voci: ricavi delle vendite e delle prestazioni, variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti, variazioni dei lavori in corso su ordinazione, incrementi di immobilizzazioni per lavori interni, altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio.

+ Ricavi attività commerciale

- Costi attinenti attività commerciale

+ Perdite su crediti

+ Costi relativi al personale dipendente

= Base imponibile IRAP relativa all’attività commerciale

Nel caso in cui vi siano dei costi riferibili ad entrambe le attività (commerciale ed istituzionale) tali voci dovranno essere preventivamente suddivise attraverso l’applicazione del seguente rapporto:

Ricavi commerciali / ( Ricavi commerciali + Entrate istituzionali)

Pertanto, ipotizzando ricavi commerciali pari a 30.000 euro ed entrate istituzionali pari a 50.000 euro, il costo per l’affitto ad esempio dei locali in cui l’ente ha la propria sede operativa pari a 5.000 euro annuali dovrà essere dedotto per il calcolo della base imponibile relativa all’attività commerciale per un importo pari a 1.900, ottenuto come:

30.000 / ( 30.000 + 50.000 ) = 38% x 5.000 = 1.900

Per calcolare la base imponibile relativa all’attività istituzionale si applica quanto indicato al punto 2 a) per un ente che svolge solamente attività istituzionale, quindi quale somma tra i seguenti:

+ retribuzioni spettanti al personale dipendente

+ redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente

+ compensi erogati per collaborazione coordinata e continuativa

+ compensi erogati a lavoratori autonomi non abituali

Nel caso in cui vi siano dei costi riferibili ad entrambe le attività (commerciale ed istituzionale) tali costi dovranno essere suddivisi in funzione del rapporto precedentemente indicato uguale a:

Entrate istituzionali / ( Ricavi commerciali + Entrate istituzionali)

Una volta determinata la base imponibile, l’imposta dovuta è pari al 4,25% della stessa.

Normativa di riferimento

Decreto Legislativo n. 446 del 15 dicembre 1997