Consulenza contabile, fiscale e tributaria < Enti no profit e perdita della qualifica di "ente non commerciale"

Consulenza contabile, fiscale e tributaria

Rubrica a cura di Pietro Giulio Melis, Dottore Commercialista e Revisore Contabile

Le associazioni che desiderano sottoporre al dott. Melis i propri quesiti possono farlo accedendo all'area "Modifica dati". L'iscrizione è gratuita

Enti no profit e perdita della qualifica di "ente non commerciale"

di Pietro Giulio Melis, Dottore Commercialista.

Un "ente non commerciale" è un soggetto giuridico che dal punto di vista fiscale può svolgere simultaneamente una attività "istituzionale" ed una attività "commerciale", come definite dal punto di vista fiscale.

Ogni ente non commerciale svolge una attività istituzionale indicata all'interno dell'atto costitutivo, statuto o scrittura privata ed allo stesso tempo ha la facoltà e non l'obbligo di svolgere una attività commerciale.

In linea di massima per "istituzionale" si intende una attività tramite lo svolgimento della quale si persegue obiettivamente una finalità sociale (ad esempio beneficenza, tutela di un interesse artistico, storico o socio culturale, ecc…) e pertanto, dati lo spirito e le motivazioni che hanno portato i soci fondatori alla costituzione dell'ente, attività che si dovrebbe considerare quale obiettivo primario e strutturale dell'ente.

In tal senso un ente non commerciale è un ente che è stato costituito dai soci fondatori al fine di perseguire un obiettivo, la cui rilevanza preponderante è di tipo socio-culturale e non economica. Al fine di acquisire la natura di ente non commerciale sono inoltre richiesti ulteriori requisiti che dovranno principalmente essere inclusi all'interno dell'atto costitutivo, statuto o scrittura privata, i quali tuttavia esulano dall'argomento trattato in questa sede.

Lo svolgimento di una attività istituzionale e pertanto il perseguimento di un interesse rilevante dal punto di vista socio-culturale ha ricevuto da parte del legislatore fiscale una particolare attenzione che si traduce in una serie di norme che garantiscono a tali enti un trattamento di favore riguardante adempimenti contabili e fiscali.

Al fine di supportare le attività istituzionali svolte dagli enti del settore ed al fine pertanto di tutelare gli interessi perseguiti, la norma fiscale permette inoltre a tali enti di supportare finanziariamente tali attività attraverso il ricorso ad attività prettamente commerciali, pur mantenendo le agevolazioni e semplificazioni contabili e fiscali.

Molte associazioni hanno infatti difficoltà nel reperire risorse finanziarie attraverso il solo svolgimento di una attività che per natura non è indirizzata alla vendita di un bene o alla prestazione di un servizio. Tali risorse derivano nella maggior parte dei casi da enti e soggetti terzi che condividendone gli obiettivi perseguiti supportano l'attività svolta attraverso donazioni ed erogazioni liberali.

Per attività "commerciale" si intende una attività che in linea di massima è caratterizzata dalla finalità di percepire una somma di denaro (vendita di un bene o di un servizio) e pertanto attività che si differenzia rispetto all'attività istituzionale, oltre che per la natura delle prestazioni anche per lo scopo perseguito. Dal punto di vista fiscale la commercialità di un ente è identificata anche attraverso l'elencazione di una serie di attività tipiche delle società commerciali e degli operatori commerciali o professionali in genere.

La facoltà per un ente non commerciale di svolgere una attività commerciale deve tuttavia rispettare alcuni limiti al fine di non mutare, dal punto di vista fiscale, la natura dell'ente stesso.

Al fine di non mutare la propria natura, un ente non commerciale deve infatti svolgere e perseguire prevalentemente una attività istituzionale rispetto a quella commerciale. La ratio di tale vincolo si può sostanzialmente tradurre nell'impedire che l'attività commerciale diventi l'obiettivo di un ente dichiaratosi non commerciale. Sostanzialmente supportare una attività non vuol dire sostituirla.

Il mutamento della natura di un ente da non commerciale a commerciale produce effetti immediati, cioè a partire dallo stesso periodo di imposta, nonché consistenti. Basti pensare alla perdita delle agevolazioni contabili e fiscali.

La norma fiscale di riferimento è contenuta all'intero del D.P.R. n. 917 del 22 dicembre 1986 (TUIR) come modificato dal Decreto legislativo n. 460 del 4 dicembre 1997.

In particolare mentre l'articolo 148 del TUIR "Enti di tipo associativo" indica quali fattori prendere in considerazione al fine di valutare la commercialità o istituzionalità dell'attività svolta dall'ente, l'articolo 149 del TUIR "Perdita della qualifica di ente non commerciale" indica quali fattori considerare per monitorare l'equilibrio tra le due tipologie di attività nel corso della vita dell'ente.

Al fine pertanto di verificare il rispetto del vincolo fiscale attinente il doppio binario (svolgimento di due tipologie di attività), la norma fiscale ci fornisce da un lato alcuni parametri quantitativi e dall'altro ci consiglia di effettuare una valutazione qualitativa.

I parametri quantitativi sono riportati all'interno dell'art. 149 del TUIR il quale richiede di verificare la situazione in funzione di:

a) prevalenza delle immobilizzazioni relative all'attività commerciale, al netto degli ammortamenti, rispetto alle restanti attività (il concetto di "immobilizzazioni" riguarda ogni valore dell'attivo immobilizzato, quindi non solo le immobilizzazioni materiali, ma anche quelle immateriali);

b) prevalenza dei ricavi derivanti da attività commerciali rispetto al valore normale delle cessioni o prestazioni afferenti le attività istituzionali;

c) prevalenza dei redditi derivanti da attività commerciali rispetto alle entrate istituzionali, intendendo per queste ultime i contributi, le sovvenzioni, le liberalità e le quote associative;

d) prevalenza delle componenti negative inerenti all'attività commerciale rispetto alle restanti spese.

La norma fiscale ci suggerisce inoltre :

- di considerare tali parametri in maniera congiunta, in quanto elencati congiuntamente e non disgiuntamente (art. 149, c. 2 TUIR) ;

- di considerare tali parametri con riferimento non solo ad una condizione temporanea bensì facendo riferimento all'intero periodo di imposta (art. 149, c. 1 TUIR) ;

- di non considerare solamente tali parametri, in funzione della dicitura "… si tiene conto anche dei seguenti parametri" (art. 149, c. 2 TUIR).

Il suggerimento di considerare anche ulteriori fattori, contenuto all'interno del comma 2 dell'art. 149 del TUIR, introduce la parte qualitativa della valutazione. La Circolare Ministeriale - Ministero delle Finanze - Dipartimento Entrate - 12 maggio 1998, n. 124/E richiama espressamente tale aspetto qualitativo.

All'interno della circolare viene infatti espressamente indicato che i parametri quantitativi sopra menzionati devono essere intesi quali "fatti indice di commercialità", i quali "non comportano automaticamente la perdita di qualifica di ente non commerciale, ma sono particolarmente significativi e inducono ad un giudizio complessivo sull'attività effettivamente esercitata." La circolare inoltre prosegue stabilendo che quanto disposto all'interno del TUIR "non contiene presunzioni assolute di commercialità, ma traccia un percorso logico, anche se non vincolante quanto alle conclusioni, per la qualificazione dell'ente non commerciale, individuando parametri dei quali deve tenersi anche conto (e non solo quindi) unitamente ad altri elementi di giudizio".

Pertanto ne deduciamo che non sarà sufficiente il non rispettare uno o tutti i limiti quantitativi indicati per poter definire l'ente in questione commerciale, ma "sarà necessario, in ogni caso, un giudizio complesso, che tenga conto anche di ulteriori elementi, finalizzato a verificare che l'ente abbia effettivamente svolto per l'intero periodo d'imposta prevalentemente attività commerciale."

Quanto sopra ci permette di concludere che la valutazione in merito al mantenimento della qualifica "non commerciale" di un ente può sostanzialmente basarsi:

- su elementi qualitativi inderogabili, illustrati all'interno della circolare ministeriale 124/E e cioè valutando se l'attività effettivamente svolta per l'intero periodo d'imposta sia obiettivamente una attività commerciale,

- su elementi quantitativi derogabili, indicati dall'art. 149 del TUIR, che di fatto ci possono aiutare al fine di interpretare meglio la situazione.

In altri termini gli indici quantitativi perdono la natura di metro di giudizio primario e diventano uno strumento di facile applicazione ma secondario, in quanto a supporto di una valutazione di tipo qualitativo.

Quanto sopra certamente conforta l'ente che persegue un obiettivo istituzionale ma che non rispetta i parametri quantitativi indicati, in quanto svolge una attività commerciale numericamente prevalente a supporto dell'attività istituzionale che di fatto risulta strutturalmente prevalente.

Salvo infatti l'obiettivo istituzionale dell'ente, questi potrà continuare a svolgere una attività commerciale che genera maggiori entrate rispetto a quelle istituzionali, parametro indicato alla lettera c) del comma 2 dell'art. 149 del TUIR.

Il problema però risiede nel come poter interpretare e quindi verificare che "l'ente abbia effettivamente svolto per l'intero periodo d'imposta prevalentemente attività commerciale."

La circolare prosegue sottolineando come il superamento di uno o più dei limiti quantitativi indicati "in capo ad enti la cui attività essenziale sia di natura obiettivamente non commerciale (es., partiti politici, associazioni sindacali e di categoria rappresentate nel CNEL) non può di per se far venir meno la qualifica non commerciale dell'ente, risultante dall'atto costitutivo o dallo statuto, purché l'attività effettivamente esercitata corrisponda in modo obiettivo a quella espressamente indicata nelle previsioni statutarie."

La circolare, nel tentativo di aiutare il lettore a capire il significato di "obiettivamente non commerciale", indica degli enti che svolgono una attività che senza ombra di dubbio si può considerare non commerciale.

Come valutare però un ente il cui fine istituzionale statutario sia, a semplice titolo esemplificativo, la diffusione di un'arte, magari un'arte vicina a settori dell'artigianato, ed il cui doppio binario non rispetti i parametri quantitativi ? In tal caso l'attività è "obiettivamente non commerciale" ?

La commercialità obiettiva di una attività la si può cioè riscontrare solamente all'interno di quegli enti indicati nella circolare ? Oppure tali esempi devono indicarci una tipologia di enti la cui elencazione è pertanto da effettuarsi in funzione della similitudine degli stessi con quelli indicati nella circolare ? In tale secondo caso, come effettuare la similitudine ?

E' parere di chi scrive che, date le innumerevoli tipologie di attività esercitate, esiste, per alcuni enti e non per tutti, di fatto una zona d'ombra data dal dover effettuare una valutazione qualitativa e pertanto soggettiva. Tale considerazione varrà infatti solamente nei confronti di quegli enti per i quali l'attività svolta non si possa definire "obiettivamente non commerciale".

Occorrerà in tali casi assumere posizioni ragionevoli e coscienziose, nonché il più obiettive possibili, ad esempio assumendo un'ottica ancora più ampia in modo cioè da prendere in considerazione, oltre a quelli indicati dalla normativa di riferimento, ulteriori elementi tipici della natura dell'ente, quali ad esempio la durata delle attività svolte, il numero di associati, gli accordi tra gli associati medesimi, lo spirito prevalente all'interno dell'associazione. In tali casi si ritiene cioè consigliabile supportare la propria istituzionalità, senza ovviamente aggirare o manovrare la normativa fiscale, individuando i fattori e le caratteristiche essenziali, cioè strutturali, dell'ente, della sua natura e dell'attività svolta.

Normativa di riferimento

D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 – artt. 143 e segg.

D.Lgs. 4 dicembre 1997, n. 460

Circolare Ministeriale 124 / E